浅谈当前企业税务注销清算过程中存在的问题及对策

铜鼓县地税局  帅伟平

随着我国经济的迅猛发展，各类企业在市场经济大潮中，不断发展壮大，企业间的竟争也越来越激烈，企业发生破产、解散等退出市场现象也逐渐增多。根据我国《公司法》等相关法律规定，企业在申请注销法人工商登记前必须进行清算。企业清算是指企业因破产、解散、被撤销或其他原因而终止正常经营活动，依照法定程序，发出清算公告，收回债权，清偿债务，分配剩余财产，依法向原登记机关办理注销登记手续，最终结束企业所有的法律关系的一种法律行为。而税务注销清算又是企业清算过程中一个重要的组成部分。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十五条规定，税务注销清算是企业法人注销的必经前置程序，企业在申请注销法人工商登记前必须提供税务注销清算的相关文件，包括结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件等。

但是，在目前企业实际注销清算过程中，税务注销清算并未得到应有的重视，往往流于形式，缺少有效的监管力度，部分企业就利用税务注销来规避纳税义务的履行，逃避缴纳国家税款，扰乱税收征管秩序。笔者结合实际工作来谈谈当前税务注销清算过程中存在一些问题及建议。

一、当前企业税务注销清算过程中存在的问题
    1、企业注销清算程序不规范。尽管我国相关法律法规如《公司法》、《税收征收管理法》及其《实施细则》对企业注销清算应该履行的程序规定的很明确，但由于我国当前行政机关间缺乏有效的协调机制，行政监管不力，市场规则不完善等原因，有些企业在注销清算过程中并未按规定履行有关注销清算的程序和手续。主要表现在：

一是不办理注销税务登记就直接办理工商登记注销。由于税务部门与工商、法院等部门联系不够，使得企业注销登记程序难以执行到位，不少企业在未办理税务登记注销手续的情况下，先办理工商登记注销，事后税务机关只有在纳税人未申报时才发现，这就给追缴税款带来难度，特别是对一些企业利用注销办法，达到偷税目的更是难以查处。

二是在清算期间怠于履行清算程序。有些企业被工商等部门吊销营业执照，取消有关资格而发生解散、终止经营等情形后，对应该或可以进行处置的流动资产(如存货)、固定资产(如机器设备、房屋)和无形资产(如土地使用权)等资产不进行处置，对有关债权和债务不及时进行清理处置，达到偷逃税款的目的。

三是有些企业尽管履行了清算程序，但清算前并不通知税务部门，税务部门被排除在清算之外，对企业的清算情况并不了解，企业办理税务注销时也不提供清算报告。以上不规范行为，都为企业逃避缴纳税款、恶意转移隐匿资产等提供了可能。

2、税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管。目前，税务机关内部负责税务注销清算工作的大都是税收管理员，而税收管理员由于日常工作量大，业务素质参差不齐，实施注销清算的时间和精力有限等原因，致使有些税收管理员很少会到实地去查看注销企业的实际情况，了解企业注销的真实意图，仅凭企业提供的书面说明情况及账面财务数据就对企业出具了税务注销清算报告，注销清算工作并未认真执行到位。在企业注销清算过程中，税务部门往往没有主动提前介入并监督企业的清算工作，没有重视企业清算所得应缴的税款，有的企业清算后财产已分配完毕，税务部门即使事后要对企业税务清算所得补缴所得税，也由于企业已无财产可供执行，形成欠税。

3、税务收管理员对企业注销税务登记相关规定理解存在偏差，造成税款流失。

一是对“结清应纳税款”的理解不准确。《税收征管法实施细则》第十六条对纳税人注销税务登记作出了明确规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。”部分税收管理员认为“结清应纳税款”是单指企业生产经营期间产生的税款。因此，在办理企业注销登记业务时，只要企业账面上没有欠税，同时按规定缴销发票、税务登记证件后就给予办结注销税务登记，而忽略了企业“应纳税款”除了企业生产经营期间产生的税款外，还包括企业在清算期间所产生的税款，如企业清算所得产生的企业所得税，处置存货、使用过的固定资产、物品、旧货等产生的增值税及附加税等税款，从而导致国家税款流失。

二是对企业注销时对存货处理的税收政策理解不准确。《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》财税[2005]第165号第六款关于一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题规定：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。不少税收管理员将企业清算和一般纳税人注销混淆，在税收清算时照搬上述政策，以为企业清算时存货处理不用缴纳增值税。而企业清算和注销一般纳税人资格是不同概念，企业清算时其存货处理实质上是一种销售行为，应缴纳增值税。

三是注销企业税务登记的时间理解不准确。根据《税收征管法实施细则》第十六条规定，企业在注销税务登记前应结清所有应纳税款，那么企业注销税务登记的时间应当在企业收回债权、清偿债务、处理完毕剩余财产并缴清所产生的税款后方可办理注销税务登记。而在实际工作中，由于企业进行清算工作会花很长时间，有许多企业在债权、债务、财产未处理完毕前即向税务机关申请注销税务登记，若在此时不予办理注销手续，企业往往会在清算工作结束后为逃避缴纳税款而销声匿迹，形成非正常户，造成税款流失，同时也会增加非正常户管理工作量。因此，部分专管员认为企业注销税务登记不一定要等企业财产清算工作结束后才予办理的错误认识。

4、注销税务登记的税收清算规定执行不到位。首先, 清算所得纳税不到位。《企业所得税法》）第五十五条第二款明确规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。但在实际审批注销税务登记事项时，申请注销税务登记企业在未提供其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税相关资料、凭证的情况下，税务机关仍然可以办理审批注销税务登记相关手续。使申请注销税务登记企业在应进行公司清算而未清算的情况下，办理了注销税务登记手续，造成国家税款流失。其次，“结清应纳税款”核实不到位。由于对“结清应纳税款”的理解上，是指企业自行申报的应纳税款还是指经过主管税务机关核实的应纳税款的理解不同，只要申请注销税务登记的纳税人申报系统无欠税，税收管理员的调查报告就注明依据申请注销税务登记的纳税人的申报数据，给出“结清应纳税款”的结论。税收管理员的调查报告无须反映经过调查核实的企业应纳税款数额，从而导致相当多的注销企业从设立到注销，未经过一次评估或稽查，仅凭企业的自行申报应纳税款数据就办理注销税务登记手续。

5、企业注销清算税款计算难度大。目前税务机关在企业注销清算中，对发票、税务登记证件和金税工程设备的缴销比较重视，问题相对较少，而对清算税款的准确性还有待提高。这与清算税款计算复杂有一定关系。《企业所得税法实施条例》第十一条规定：企业清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用及相关税费等后的余额。以上对于企业清算所得规定的很明确，但在实际操作过程中却有这样的问题：企业申请注销时有意不对相关资产进行交易处理，税务部门由于没有资产评估方面的专业知识，难以确定资产的可变现价值，进而影响清算所得的确定。当前，随着土地、房产等的持续升温，一些企业在成立时低价购入土地、房产，经过若干年后，这些资产的市值和企业购建时的原值相比较，都有很大的升值，有的企业在注销时虽进行了一定程度的清算，但对有些资产采用按原值计价的方法进行清算，也不请中介机构进行资产评估，以致最后清算所得为零，体现不出清算所得。

二、加强企业税务注销清算工作的对策

上述问题的存在，使得企业税务注销清算管理成为税收管理中的一个薄弱环节，困扰着基层税务机关的征管工作。笔者结合工作实际，谈几点防范执法风险，提高企业税务注销清算管理的质量和效率的方法。

1、加强与工商等部门的合作协调,防止有些企业"恶意注销"行为。税务部门与工商等管理部门应该建立长期固定的合作协调机制和定期的信息沟通机制，在具体合作、沟通的内容上，并不仅限于企业经营资格的正常获得与取消，对于企业经营资格的非正常取消尤其要重视，因为企业如被非正常取消经营资格，往往会带来一定的税收风险，税务机关很难及时掌握有关情况。同时，税务机关出具的税务注销清算报告作为企业工商注销的必经前置内容，也不仅仅是形式上的必经前置，在内在实质上更具有重要性。

2、严格规范税务注销清算程序，落实注销清算管理制度。企业在申请注销税务登记前，首先是要成立清算组对企业进行清算，对有关资产进行处理，对有关债权、债务进行清理处置，税务机关作为潜在的债权人之一，也应尽可能参加清算工作，了解清算工作的开展情况；企业在向税务机关申请注销税务登记时，除报送目前规定的要求报送资料以外，应向税务机关提供企业董事会决议，由清算组编制的资产负债表和财产清单、提出的财产作价和计算依据、制定的清算方案等资料，在办理完清算手续后，应向税务部门报送经会计师事务所或税务师事务所等中介机构出具的清算报告，说明有关资产、债务、债权的落实处置情况，如果不提供的或提供不全的，税务部门可以拒绝受理企业注销申请。

3、明确注销清算政策,规范税务人员的清算行为。税务机关内部注销清算人员对申请注销的企业在进行税务注销清算时，应深入企业生产经营场地进行实地调查，确认企业注销行为的真实性，应对企业注销前一年度及注销当年的经营情况和纳税情况(包括正常经营所得及清算所得)进行纳税评估和核查，有问题的还可以追溯调查，重点是要核实企业申请注销时存货账实是否相符、资产清理处置是否合理、有关债权和债务是否真实(包括内容性质和具体数额)，对每一户经清算的注销企业均需出具《注销企业税款清算报告》，报告要对企业的生产经营、注销清算期间由于存货变卖，设备、房屋等资产转让、处置，应收应付款项的清理核销等事项涉及的税款结算情况进行全面反映。注销结束后，税务机关内部相关科室应该定期通过执法检查等形式对企业的注销情况进行检查，督促纠正税务人员的清算行为。

4、进一步发挥中介机构作用，降低征管成本。在企业税务注销清算的过程中，可以进一步发挥会计师事务所、税务师事务所等中介机构的作用，来辅助企业完成注销清算工作，降低税务部门的征管成本。会计师事务所、税务师事务所等中介机构对于企业注销清算与税务部门相比，无论是在主观积极性、还是人力资源上和专业知识上，显然都要优于税务部门。这些中介机构作为连接注销企业与税务部门的桥梁，如有效发挥其在企业注销清算过程中的作用，其结果肯定会达到多方共赢。当然，税务部门也应该加强对中介机构的引导和出具报告的质量监督，而并不是一味地完全依赖中介机构的出具的报告，应当鼓励中介机构进行良性的行业竞争。